28.07.2023

Les plus-values immobilières à l’épreuve de l’expatriation

Par Pauline LACHICHE, Notaire

L’expatriation a le vent en poupe chez les jeunes retraités français. Désir d’évasion et de douceur de vivre, rapprochement familial avec des enfants partis vivre à l’étranger ou rupture avec la conjoncture actuelle, les motifs diffèrent. Pour autant, elle n’est pas sans conséquence pour ceux qui détiennent des biens immobiliers en termes de plus-value immobilière des particuliers, que les biens soient situés en France ou à l’étranger dans leur nouveau pays de résidence.

Nous illustrerons le propos avec une cliente française qui envisage de s’établir à Palerme à l’âge de la retraite alors qu’elle détient en France sa résidence principale et un bien donné en location.

La question liminaire se veut de déterminer quand une personne perd la qualité de résident fiscal français puisque le régime des plus-values immobilières distingue bien les modalités d’imposition ou d’exonération selon que le vendeur est résident fiscal français ou non. La qualification de résident s’entend différemment selon que sa source est en droit français ou issue du droit conventionnel.

La notion de résidence fiscale en droit français

La notion de non-résident dans le cadre de la plus-value immobilière des particuliers s’apprécie au regard des critères du domicile fiscal en droit interne : au sens de l’article 4 B du Code général des impôts (CGI), sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France selon des critères alternatifs d’égale valeur d’ordre personnel ou professionnel :

    1. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal. D’une manière générale, le foyer s’entend du lieu où les intéressés habitent normalement, c’est-à-dire du lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent. A défaut, le critère du séjour principal sera retenu pour les personnes notamment qui résident sur notre territoire plus de six mois de l’année ou si l’intéressé réside en France pendant une durée nettement supérieure à celle des séjours effectués dans différents pays. ;
    2. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
    3. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques soit le centre de leurs affaires, l’essentiel de leur patrimoine ou intérêts financiers (d’où ils tirent, directement ou indirectement, la majeure partie de leurs revenus). En droit interne, un retraité qui réside à l’étranger mais qui perçoit uniquement des revenus de source française (pension, revenu foncier) est ainsi considéré comme ayant son centre des intérêts économiques en France sauf cas d’application d’une convention fiscale.
Le droit conventionnel

Notre hiérarchie des normes prévoit une supériorité des Traités et Conventions sur les lois (telle que prévue par l’article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958). Le droit français ne trouvera donc à s’appliquer que sous réserve des limites d’une convention fiscale internationale ratifiée par la France.

Diverses conventions fiscales bilatérales ont été conclues entre la France et des pays étrangers. Ces conventions établies en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale sont applicables aux plus-values immobilières traitées comme des gains en capital. Elles sont le plus souvent construites sur un modèle OCDE et assez semblables sur le traitement adopté.

Au sens de la plupart de ces conventions, l’expression “résident d’un Etat ” désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus y ayant leur source ou pour la fortune qui y est située. Un contribuable n’est considéré comme un résident de deux Etats que s’il est soumis à une double imposition fiscale illimitée, c’est-à-dire qu’il est imposable dans les deux pays sur ses revenus de source mondiale.

Lorsque, selon les dispositions conventionnelles, une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante :

    1. Cette personne est considérée comme un résident de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;
    2. Si l’Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle ;
    3. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’Etat dont elle possède la nationalité ;
    4. Si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats tranchent la question d’un commun accord.

Au regard de la situation d’un expatrié, il est à noter que la personne deviendra résidente fiscale à l’étranger si elle s’y établit de manière durable dans le pays en y détenant sa nouvelle résidence principale ou son lieu de vie usuel. Par ailleurs, s’agissant des Français partant s’établir à l’étranger une fois retraités, le simple fait de percevoir une pension de source française ne remettra pas en cause les dispositions conventionnelles de détermination de la résidence.

I- L’optimisation des cessions des biens détenus en France

On notera que les dispositions conventionnelles qui relient la France et divers pays visent à éviter une double imposition mais ne retirent pas aux Etats le droit d’imposer la vente d’un bien détenu par un non-résident.

On illustrera le propos avec le cas d’une sexagénaire française qui envisage de partir vivre en Sicile. Une convention établie entre la République française et la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale est applicable aux plus-values immobilières traitées comme des gains en capital. Signée à Venise le 5 octobre 1989, elle est entrée en vigueur le 1er mai 1992.

La convention bilatérale susvisée est applicable aux plus-values immobilières comme des gains en capital. Aux termes de l’article 13 1. de ladite convention, « les gains provenant de l’aliénation des biens immobiliers visés à l’article 6 sont imposables dans l’Etat où ces biens sont situés ». Autrement dit, la convention prévoit une imposition dans l’Etat du lieu de situation. Il apparaît que le droit d’imposition appartient à la France, précision étant ici faite que l’Italie ne prévoit pas d’imposition dans son droit interne y compris pour un résident fiscal.

A- Régime fiscal d’imposition de la plus-value en France

Le régime fiscal des plus-values immobilières est régi en France par les dispositions des articles 150 U à 150 VH et 200 B du CGI lorsqu’elles sont réalisées par des personnes physiques domiciliées en France dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.

1/ Concernant l’ancienne résidence principale du contribuable

La France permet un régime de plus-value intéressant en ce qui concerne la résidence principale du contribuable.

Cela se vérifie pour la cession en tant que résident fiscal ou tout nouveau non-résident.

Est considérée comme résidence principale au sens du 1° du II de l’article 150 U du CGI, l’immeuble constituant la résidence habituelle et effective du propriétaire. La résidence habituelle doit s’entendre du lieu où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l’année.

En qualité de résident fiscal en France, le vendeur peut bénéficier lors de la cession d’une exonération totale de plus-value au titre de l’article 150 U II. 1 du CGI. La plus-value réalisée est alors intégralement exonérée d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. De même, cette plus-value est exonérée de la taxe sur les plus-values élevées codifiée sous l’article 1609 nonies du CGI, sur les plus-values immobilières d’un montant supérieur à 50.000 euros et dont le taux est variable selon le montant imposable.

Le logement doit être la résidence principale du cédant au jour de la cession. Cette condition exclut de l’exonération les cessions portant sur des immeubles qui, bien qu’ayant été antérieurement la résidence principale du propriétaire, n’ont plus cette qualité au moment de la vente. Par suite, l’exonération ne s’applique pas aux cessions portant sur des immeubles qui, au jour de la cession, sont donnés en location, sont occupés gratuitement par des membres de la famille du propriétaire ou des tiers, voire sont devenus vacants sauf restriction éventuelle tenant au fait que le bien constituait la résidence principale du vendeur au jour de la mise en vente dès lors que la vente intervient dans des délais normaux soit, par tolérance de l’Administration fiscale, dans l’année ou les deux ans suivant la mise en vente. En revanche, il convient d’alerter tout client qui se prépare à une expatriation que cette disposition est applicable aux résidents fiscaux français de sorte qu’il ne pourra justifier que l’immeuble a été occupé comme résidence principale jusqu’à sa mise en vente intervenue dans des délais normaux conformément à la tolérance susvisée s’il a quitté la France au jour de la cession. C’est alors le régime des non-résidents qui viendrait à s’appliquer.

Le propos est toutefois à nuancer car quand bien même, le vendeur viendrait à quitter la France pour s’établir durablement en Italie sans avoir cédé sa résidence principale, les dispositions fiscales de droit interne lui permettraient également une exonération.

L’imposition par prélèvement établie à l’article 244 bis A I 1. pour les non-résidents n’est pas applicable à la cession de l’immeuble qui constituait la résidence principale en France du cédant à la date du transfert de son domicile fiscal hors de France dans un Etat membre de l’Union européenne. Une exonération de l’ancienne résidence principale est possible à la double condition que la cession soit réalisée au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle du transfert par le cédant de son domicile fiscal hors de France et que l’immeuble n’ait pas été mis à la disposition de tiers, à titre gratuit ou onéreux, entre ce transfert et la cession.

Toutefois, un contribuable ne peut bénéficier de cette exonération s’il a déjà bénéficié de l’exonération partielle au titre de la cession d’un logement prévue au 2e du II de l’article 150 U du CGI que l’on évoquera pour un bien que la cliente aurait en investissement locatif ou il ne peut bénéficier de cette dernière exonération partielle si l’article 244 bis A I 1. a déjà été mis en œuvre. L’enjeu peut donc être de déterminer l’ordre des ventes pour optimiser fiscalement les cessions. La cession de la résidence principale avant l’expatriation pourrait alors apparaître judicieuse.

2/ Concernant un investissement locatif

En qualité de résident fiscal français, le régime des plus-values immobilières de droit commun a vocation à s’appliquer à la cession d’un investissement locatif qu’il soit cédé libre par suite d’un éventuel congé pour vendre ou occupé. Il est possible que le bien ait été acquis il y a une petite dizaine d’année à un prix d’acquisition somme toute peu élevé au regard de la valeur du marché. La crainte à avoir est de le revendre aujourd’hui à un prix de vente bien plus élevé sans pourvoir bénéficier de beaucoup d’avantages pour lisser la plus-value immobilière retirée de la cession. En effet, notre jeune retraitée ne pourra bénéficier que peu d’abattements pour durée de détention et ne pourra utiliser que les forfaits prévus par l’Administration fiscale pour augmenter le prix d’acquisition soit au titre des frais liés à l’acquisition (7,5% du prix d’acquisition) soit au titre des travaux que vous avez pu réaliser dans le bien (15% du prix d’acquisition) dès lors que la détention est supérieure à 5 ans.

En revanche, la cession pourrait s’avérer intéressante ès qualités de résident fiscal italien au titre des dispositions de l’article 150 U II 2. du CGI, lesquelles ont vocation à s’appliquer à la cession d’un logement situé en France lorsque le cédant est une personne physique, non résidente de France, ressortissante d’un Etat membre de l’Union européenne  ou d’un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales à la condition qu’il ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession.

L’exonération n’est pas entière comme elle l’est pour la résidence principale mais s’applique, dans la limite de 150 000 euros de plus-value nette imposable, aux cessions réalisées :

    • Au plus tard le 31 décembre de la dixième année suivant celle du transfert par le cédant de son domicile fiscal hors de France ;
    • Sans condition de délai, lorsque le cédant a la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession, c’est-à-dire lorsqu’il n’est plus loué dans votre cas d’espèce.

Rapporté au cas d’expatriation, ce dispositif permettrait d’alléger le coût de la cession. La venderesse pourrait ainsi céder avec un avantage fiscal le bien au plus tard dans les dix ans suivant l’année de son départ pour l’Italie dès lors que le bien est toujours détenu en location durant cette période.

Par ailleurs, eu égard au fait que la venderesse sera résident fiscal au sein d’un Etat membre de l’Union européenne, elle bénéficiera d’avantages prévus par notre droit fiscal. Il est en effet à rappeler que la plus-value immobilière en France revêt deux aspects : l’impôt sur le revenu taxable à 19% et les prélèvements sociaux à 17,2%.

B-   L’exonération partielle des prélèvements sociaux

Aux termes de l’article L.136-7 du Code de la sécurité sociale I ter, ne sont pas redevables de la contribution sociale sur les produits de placement les personnes qui relèvent en matière d’assurance maladie d’une législation soumise aux dispositions du règlement européen (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale des Etats membres.

Le décret n°2019-633 du 24 juin 2019 relatif aux obligations fixées pour le bénéfice des dispositions favorables aux non-résidents prévoit une exonération facilitée de la contribution sociale généralisée (CSG) et de la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) pour les personnes qui ne sont pas à la charge d’un régime obligatoire français de sécurité sociale mais qui relèvent d’un régime de sécurité sociale d’un autre Etat membre de l’Espace économique européen (Union européenne, Islande, Norvège, Liechtenstein) ou de la Suisse. Ces personnes demeurent uniquement redevables du prélèvement de solidarité de 7,5% prévu par l’article 235 ter du Code général des impôts.

Cette exonération au sein de l’Union européenne se veut être une disposition de coopération entre les Etats membres en ce sens qu’il est dommageable pour un ressortissant européen d’être taxé aux prélèvements sociaux dans un Etat auprès duquel il ne cotise pas au régime de sécurité sociale et n’est donc pas bénéficiaire des prestations qui en découlent.

Les résidents fiscaux italiens peuvent bénéficier de cette faveur sous réserve de se conformer aux justificatifs requis par l’article D.136-2 du code de la sécurité sociale. A cet effet, le non-résident titulaire de la plus-value doit justifier de sa situation, en produisant dans le cadre des formalités du dépôt de la déclaration de la plus-value, l’une des pièces suivantes, délivrée par l’institution compétente et portant sur sa situation effective à la date du fait générateur de l’imposition :

    1. Le formulaire S1 Inscription en vue de bénéficier de prestations de l’assurance maladie délivré en application des règlements européens (CE) n° 883/04 et (CE) n° 987/09 et mentionnant l’affiliation de la personne auprès de l’un des Etats membres de l’Union européenne, de l’Espace économique européen ou en Suisse ;
    2. Le formulaire A1 Certificat concernant la législation de sécurité sociale applicable au titulaire délivré en application des règlements européens (CE) n° 883/04 et (CE) n° 987/09 ;
    3. Une attestation d’affiliation équivalente aux formulaires visés aux 1° et 2°, délivrée par l’institution auprès de laquelle la personne est affiliée ;
    4. Une attestation d’affiliation au régime commun de sécurité sociale des institutions de l’Union.»

Avant son départ de France, il est possible à notre cliente de demander à sa caisse de retraite le formulaire E 121/S1. Il permettra à la personne retraitée de s’inscrire auprès de l’organisme de sécurité sociale italien pour bénéficier de la prise en charge de ses soins médiaux selon la législation et les formalités en vigueur dans l’Etat. Si la venderesse vient à dépendre du régime de sécurité social italien, elle pourra alors bénéficier du taux réduit à 7,5% au titre des prélèvements sociaux.

Le notaire chargé de régulariser la cession demandera à la venderesse de produire une attestation d’affiliation à un régime de sécurité sociale italien établie au titre de l’année en cours en vue de justifier qu’elle pourra bénéficier d’une exonération au titre de la CSG et de la CRDS. Ce document sera annexé à l’imprimé de plus-value n° 2048 IMM-SD permettant de justifier du calcul produit auprès de l’Administration fiscale.

C-   Dispense de désignation d’un représentant fiscal accrédité en France

Il est de règle que le prélèvement de l’impôt généré par un cédant domicilié hors de France doit être réalisé sous le contrôle d’un représentant fiscal accrédité. Toutefois, en application des dispositions du dernier alinéa du IV de l’article 244 bis A du CGI, sont dispensés de cette représentation les cédants ayant leur résidence ou leur siège social dans un des Etats membres de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen. Cela permettra à la venderesse d’économiser des frais de représentation qui sont de l’ordre de 0,4 à 0,5% du prix de vente pour les sociétés qui disposent d’un agrément permanent de l’Administration fiscale. La dispense ne serait pas permise si elle partait s’établir en Suisse ou en Australie.

Dans tous les cas, l’impôt dû sera calculé par le notaire français chargé de la cession du bien immobilier et tout prélèvement se fera directement sur le prix de vente pour être reversé au service impôts des non-résidents situé à NOISY – LE – GRAND.

II- La cession d’un immeuble situé à l’étranger

La question qui se pose est celle de savoir quel serait le régime fiscal lors de la vente d’un bien immobilier détenu en Italie. Illustrons le propos en considérant que notre ressortissante française parte s’établir à la retraite en Sicile où elle acquiert une villa. Dès lors que l’on se trouve en situation d’un bien immobilier détenu en Italie par un résident fiscal italien, les termes de l’article 13 1. de la convention applicable entre la France et l’Italie engendreraient une imposition dans l’Etat du lieu de situation soit l’Italie pour la vente de cette villa. Or, des dispositions de droit interne fiscal italien applicables, il en ressort une exonération. La France n’ayant pas vocation à imposer la cession de la résidence principale détenue à l’étranger par un non-résident, la cession serait totalement exempte d’imposition.

La cession en revanche d’une résidence devenue la résidence secondaire en Italie d’un résident fiscal français connaîtrait à l’inverse une potentielle imposition en cas de plus-value. L’imposition pourrait alors réapparaître si notre jeune retraitée décidait de finir ses vieux jours en France en voulant s’impatrier pour se rapprocher de ses enfants. Il ressort en effet de l’article 15 du Protocole additionnel formant partie intégrante de la convention que : “Dans les cas où, conformément aux dispositions de la présente Convention, un revenu doit être exempté de la part de l’un des deux États, l’exemption sera accordée si et dans la mesure où ce revenu est taxable dans l’autre État”. Toutefois, cet article n’a pas lieu d’être en pareille situation. En effet, l’Italie, qui a le droit d’imposer théoriquement en application de la convention du fait du lieu de situation de l’immeuble, ne le fait pas en raison de ses règles de droit interne. L’exemption n’aurait d’effet que si la France n’avait pas le droit d’imposer, ce qui n’est pas le cas puisqu’elle utilise la notion de résident fiscal pour y procéder. En effet, l’article 24 de la convention prévoit que les revenus de source italienne en ce compris la plus-value immobilière sont imposables également en France lorsqu’ils reviennent à un résident fiscal français de sorte que le régime fiscal d’imposition des plus-values immobilières des particuliers prévu par le Code général des impôts aura vocation à s’appliquer sur la cession de la résidence secondaire.

Il sera donc préférable de veiller à la cession de la résidence principale en Italie avant d’envisager de revenir s’installer durablement en France. Toute cession avant l’impatriation emporterait une exonération d’imposition.

La cession de biens immobiliers dans un contexte international peut être optimisée fiscalement si le vendeur a connaissance des dispositions fiscales lui permettant d’alléger le coût de l’impôt. La chronologie des ventes a un réel impact en matière de taxation. On ne peut donc que recommander aux clients ayant des envies d’expatriation de prendre attache avec un notaire afin de peaufiner la stratégie à privilégier.

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